SAHTE FATURA DÜZENLEME SUÇU

Vergi suçları arasında ,hürriyeti bağlayıcı cezayı gerektiren suçlardan uygulamada en sık rastlanılanları sahte belge düzenlemek ve kullanmak suçlarıdır. Sahte fatura düzenleme ve kullanma suçları birbirinden bağımsız suçlar olup ;213 sayılı VUK ‘un ceza hükümlerine düzenleyen Dördüncü Kitap , “Suçlar ve Cezaları” başlıklı Üçüncü Bölümünde yer alan 359.maddede kaçakçılık Suçları ve cezaları arasında düzenlenmiştir. Sahta fatura düzenleme ve kullanma suçları ,haksız kazanç sağlamak veya vergi kaçırmak amaçlarıyla kasten işlenebilen suçlar olup, kamu menfaatini ihlâl eder nitelik taşıdığından önem arz etmektedir. Uygulamada ,gerçek bir hukuki ilişkiyi yansıtmayan, gerçek dışı mal ve hizmet alım /satımının düzenlendiği sahte faturalara sıklıkla rastlanmaktadır.

VERGİ SUÇU KAVRAMI

Vergi suçları ,vergi kanunlarında yer alan yükümlülüklere aykırı davranmak suretiyle vergi ödevinin hiç veya gereği gibi yerine getirilmemesi sonucu meydana gelen devleti vergi kaybına uğratan eylemlerdir. Vergi suçları ,devlet hazinesine karşı işlenen ve kamu yararını ihlal eden ekonomik suçlardandır. Vergi, devletin ya da devletin yetkilendirdiği kamu tüzel kişilerinin , kamu giderlerinin karşılanması amacıyla devletin egemenlik hakkına dayanarak cebren ve karşılıksız olarak, gerçek ve tüzel kişilerden tahsil ettiği mali değerlerdir .Geniş anlamda vergi suçu, vergi kaybına sebebiyet verme ve vergi Kanununun öngördüğü usul kurallarına aykırılık ,tahrifat, sahtecilik gibi kamu düzenine aykırı eylemleri kapsarken; dar anlamda vergi suçu ,vergi kanunu kapsamındaki yükümlülüklerin yerine getirilmemesi suretiyle kamu tüzel kişilerini vergi haklarını zarara uğratan ya da zarara uğratma tehlikesi altına sokan eylemlerin cezalandırılmasını ifade eder. Bu suçlar ile korunan hukuki değer; vergi kaybını önleyerek devletin kamu hizmetinin ifasında asli kaynaklarından olan vergi gelirini korumak ve sosyal düzenin devamını sağlamaktır.

Vergi suç ve cezaları ,mali nitelikli suç ve cezalar ile cezai nitelikli suç ve cezalar olmak üzere ikiye ayrılır. Vergi ceza hukukunun konusunu oluşturan vergi suçları, VUK’un359, 362 ve 363. maddelerinde düzenlenmiştir. Kaçakçılık suçları arasında yer alan sahte belge düzenleme ve kullanma suçları VUK ‘un 359.maddesi hükmünde düzenlenmiş olup, ceza hukuku kapsamındaki suç ve cezalar arasında yer alan cezai nitelikli suçlardır.

SAHTE FATURA DÜZENLEME SUÇU

Sahte belge düzenleme ve sahte belge kullanma suçları; VUK’un vergi suç ve cezalarını düzenleyen Üçüncü Bölümünde “kaçakçılık suçları ve cezaları” başlığı altında sayılan vergi kaçakçılığı suçlarındandır.

213 sayılı VUK ‘un 359-b maddesi hükmünde ;

Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan sekiz yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.” Düzenlemesine yer verilmiştir.

Kanunun 359 (b) maddesinde düzenlenen seçimlik hareketlerden ; belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleme eylemi sahte belge düzenleme suçunu , düzenlenen bu belgeleri kullanma eylemi sahte belge kullanma suçunu oluşturur.213 sayılı Kanunun 359.maddesi ile tanımlanan sahte belge ;gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgedir. Sahte belge düzenleme suçunda belgenin aslı ya da sureti üzerinde sahtecilik yapılmasının bir önemi bulunmamaktadır .Her iki hâlde de sahte belge düzenlemek suçu meydana gelecektir. Sahte belgenin VUK çerçevesinde suça konu olabilmesi için , vergisel işlemlerde kullanılmak için düzenlenmiş olması ,VUK uyarınca düzenlenmesi gereken bir belge olması gerekir. Sahte belge düzenlemek suçunda fail sıklıkla komisyon almak suretiyle haksız kazanç sağlamak ve vergi kaçırmak amacıyla hareket eder. Sahte belgeyi kullanan ise gideri fazla gösterip matrahı düşürmek suretiyle vergiyi gerekenden az ödemek ya da hiç ödememek veya vergi indiriminden ya da vergi iadesinden yararlanmak gibi amaçlara sahiptir.

vergi kaçakçılığına yol açan fiillerden olan sahte fatura düzenleme fiili , sahte belge düzenlemek suçunun özel görünüş şekillerinden biridir. Fatura ,satılan mal ya da yapılan iş karşılığı müşterinin borçlandığı tutarı göstermek üzere emtiayı satan ya da işi yapan tacir tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır. Faturaya konu ücretlendirme hakiki bir durumu yansıtmıyor ise “sahte fatura” ( naylon fatura ) olarak nitelendirilir. Faturanın tarafları arasında bir hukuki ilişki olmamasına rağmen varmış gibi gösterilmesi, satıcı tacirin sahip olmadığı emtianın satılmış gibi gösterilmesi ,mal teslimi ya da hizmet ifası bulunmamasına rağmen varmış gibi gösterilmek suretiyle sahte fatura düzenlenmesi ile uygulamada sıklıkla karşılaşılmaktadır. Faaliyetlerine uzun zaman önce son vermiş ticari işletmelerin, uzun yıllar sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ederek ,sahte faturayı kullanan ise vergi kaçırmak suretiyle haksız kazanç sağlamaktadır.

SUÇUN KONUSU

Sahte(naylon) fatura düzenleme suçunun maddi konusu faturadır. Fatura ,satılan mal ya da yapılan iş karşılığı müşterinin borçlandığı tutarı göstermek üzere emtiayı satan ya da işi yapan tacir tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır. Sahte fatura düzenleme suçunun meydana gelebilmesi için suçun maddi konusu olan faturanın ,Vergi Usul Kanunu madde 230 hükmünde sayılan unsurları taşıması gerekir. Madde metninde sayılan bilgileri içermeyen belgeler ,fatura niteliği taşımayacağından ,VUK gereğince hiç düzenlenmemiş gibi kabul edilir. Hüküm gereğince faturada bulunması gereken zorunlu unsurlar şunlardır:

Faturanın düzenlenme tarihi seri ve sıra numarası;
Faturayı düzenleyenin adı, varsa ticaret unvanı, iş adresi, bağlı olduğu vergi dairesi ve hesap numarası;
Müşterinin adı, ticaret unvanı, adresi, varsa vergi dairesi ve hesap numarası;
Malın veya işin nev’i, miktarı, fiyatı ve tutarı;
Satılan malların teslim tarihi ve irsaliye numarası

Faturada yapılan sahtecilik ;gerçekte hiç var olmayan bir hukuki ilişki üzerinden fatura düzenlemesi şeklinden tamamen sahte fatura tanzimi suretiyle yapılabileceği gibi gerçek bir hukuki ilişki sonucu düzenlenen fatura içeriğinin bir kısmının gerçek dışı olması şeklinde kısmen sahte fatura tanzimi suretiyle de olabilir. Örneğin taraflar arasındaki hukuki ilişkiye konu bedelden fazla bir bedelin faturada gösterilmesi, satışa konu emtia dışında başka emtiaların da faturada satılmış gibi gösterilmesi hâlinde kısmen sahte fatura söz konusudur.

SUÇUN FAİLİ

Sahte belge kullanmak suçundan farklı olarak sahte belge düzenleme suçunun faili , herkes olabilir. Sahte belge kullanma suçu ; vergi yükümlüsü, vergi sorumlusu ya da tüzel kişilerin yasal temsilcileri , tüzel kişiliği bulunmayan kuruluşların idarecileri ya da temsilcileri tarafından işlenebilirken sahte belge düzenleme suçu bu sıfatları taşımayanlar tarafından da işlenebilir. Sahte belgeyi düzenleyen fail yönünden, belgenin sahte olarak düzenlenmesi suçun oluşumu için yeterlidir, düzenlenen sahte belgenin kullanılması gerekli değildir. Sahte belge düzenleme ve kullanma suçları bakımından herkesin suça iştiraki mümkündür . Sahte belgeyi düzenleyenin, aynı zamanda bu belgeyi kullananın suçuna iştiraki bulunsa da, zaten söz konusu eylem ile bağımsız suç meydana geldiğinden ve fail bu nedenle cezalandırıldığından yükümlüye sahte belge düzenleyenin eylemi suça iştirak olarak değerlendirilmelidir.

Suçun sübut bulması halinde cezai yaptırımlar, sadece gerçek kişi suç failleri hakkında uygulanabilir. Bu nedenle sahte belge düzenleme suçunun sabit olması hâlinde VUK 359 (b) maddesinde öngörülen hürriyeti bağlayıcı ceza ,suçu işlediği sabit olan gerçek kişiler, gerçek kişi vergi mükellefleri veya bu mükelleflerin yasal temsilcilerine uygulanacaktır. Vergi mükellefi olan velayet altındakilerin, kısıtlıların veli ya da vasilerinin ,kanuni temsilcileri sıfatıyla VUK 359. Madde kapsamında işledikleri sahte belge düzenleme veya kullanma suçlarında ve kayyum tarafından bu suçlar işlendiği takdirde ceza sorumluluğu söz konusu eylemleri işleyen veli ,vasi ya da kayyuma aittir .

MANEVİ UNSUR

Sahte belge düzenleme suçu, sahte belge kullanmak suçu gibi kastla işlenebilen suçlardandır. Sahte fatura düzenlemek suçunun meydana gelebilmesi için failde , gerçek bir hukuki ilişkiye dayanmadığını ve gerçek bir vergilendirme ilişkisi yaratmadığını bildiği halde vergi işlemlerinde kullanmak üzere sahte belgeyi bilerek ve isteyerek düzenleme iradesinin bulunması gerekir. Sahte belge kullanma suçunda ise sahte olarak düzenlenen ,yanlış bilgiler içeren belgeyi bilerek ve isteyerek kullanma iradesi mevcut olmalıdır

Yargıtay Ceza Genel Kurulu , 11.03.2014 tarih 2012/1382 E. , 2014/124 sayılı kararında vergi belgelerindeki sahteliğin amacını şu ifadelerle açıklamıştır;” Vergi belgelerindeki sahteciliğin amacı; düzenleyen için komisyon almak suretiyle haksız kazanç sağlamak veya vergi doğuran faaliyetini vergi dairesi bilgisi dışında tutarak vergi ödememek; kullanan için ise gideri fazla gösterip matrahı düşürmek, dolayısıyla vergiyi az ödemek veya hiç ödememek veya hakkı olmayan vergi iadesi veya indiriminden yararlanmaktır. Bu bağlamda, gerçeğe aykırılık olgusu olarak sahtecilik amaç değil, araçtır.”

Belgede sahtecilik suçlarında ,kastın varlığının tespitinde ayrıntılı inceleme yapılarak sonuca varılmalıdır.Yargıtay 11.Ceza Dairesi 05.04.2018 tarih 2016/2559 Esas , 2018/3143 sayılı kararında sanıkların bu faturaların sahte olduklarını bilerek suç kastı ile hareket edip kullandıkları yönünde kesin, net, şüpheden uzak bir delile ulaşılamadığından hükümlülüğe karar verilemeyeceği ifade edilmiştir.

Vergide kaçakçılık suçlarında ,maddi gerçeğin tespiti için somut olayın özelliklerine göre yeterli araştırma ve inceleme yapılmalıdır. Sahte belge düzenleme suçu bakımından araştırma yapılırken sahte belgeyi kullanan yönünden ; sahte belge kullanma suçu bakımından ise sahte olarak kullanılan belgeyi düzenleyen yönünden araştırma yapılmalıdır .Uygulamada karşır inceleme olarak nitelendirilen bu faaliyet ,vergi suçlarının sübutunda önemli yere sahiptir. Fatura konusunun gerçek bir mal veya hizmet alımına dayanıp dayanmadığının tespiti bakımından sevk ve taşıma irsaliyeleri,ticari teamüle uygun kanıtlama yeteneği olan ödeme belgeleri ,banka kayıtları gibi deliller somut olayın özelliklerine göre birlikte değerlendirilerek hüküm kurulmalıdır. Yargıtay 11. Ceza Dairesi 2020/1119 Esas , 2020/5276 sayılı kararında bu durumu şu ifadelerle hükme bağlamıştır;

“…maddi gerçeğin kuşkuya yer vermeyecek biçimde belirlenmesi bakımından: sahte olduğu iddia olunan faturaları kullanan şirketler hakkında karşıt inceleme raporları düzenlenip düzenlenmediği araştırılarak, kullanan ilgili şirket yetkilileri/şahıslar hakkında dava açılıp açılmadığı araştırılıp, açıldığının tespiti halinde dava dosyaları getirtilip incelenerek bu davayı ilgilendiren delillerin onaylı örneklerinin dava dosyasına intikal ettirilmesi, faturaların gerçek alım-satım karşılığı olup olmadığının belirlenmesi yönünden mal ve para akışını gösteren sevk ve taşıma irsaliyeleri, teslim tesellüm belgeleri, bedellerinin ödendiğine ilişkin ticari teamüle uygun kanıtlama yeteneği olan geçerli ödeme belgeleri ve satıcının kasasına ya da banka hesabına girip girmediğinin tespiti ile faturaları düzenleyen mükellefin yeterli üretimi, mal girişi ya da stoku olup olmadığı da araştırılıp faturaları kullanan şirketler ile sanığın ticari defter ve belgeleri üzerinde gerekli görülmesi halinde bilirkişi incelemesi yaptırılması, faturaları kullanan şirket yetkilileri veya kişiler de dinlenerek sözü edilen faturaları hangi hukuki ilişkiye dayanarak kimden aldıklarının sorulmasından sonra, toplanan deliller bir bütün halinde değerlendirilerek sanığın hukuki durumunun takdir ve tayini gerekir.”

SAHTE FATURA SUÇLARINDA ÖZEL DAVA ŞARTI :MÜTALAA

Vergi cezasını gerektiren sahte fatura düzenleme ve kullanma suçları ,vergi incelemesi yapmaya yetkili kurum ve bu kurum görevlileri tarafından tespit edilir. Vergi suçlarının kovuşturulabilmesi için suça konu fiillere ilişkin hazırlanan vergi suçu raporlarının değerlendirme komisyonunun mütalaası ile birlikte ilgili Cumhuriyet Başsavcılığına bildirilerek suçun ihbarı gerekmektedir . Vergi dairesinin mütalaası yargılama şartı olarak aranmaktadır ve mütalaa olmadan dava açılması hukuken mümkün değildir .VUK 367 hükmüne göre Cumhuriyet Savcılığına yapılacak bildirim; inceleme vergi müfettişi ve vergi müfettiş yardımcıları tarafından yapılarak rapor altına alınmışsa mütalaa ile birlikte doğrudan; vergi incelemesine yetkili diğer memurlar tarafından yapılmışsa mütalaa ile birlikte ilgili vergi dairesi başkanlığı veya defterdarlık tarafından yapılır.

Yargıtay ,konuya ilişkin kararlarında, sanık hakkında mütalaanın verilmemiş olması hâlinde dava şartının gerçekleşmesini beklemek amacıyla durma kararı verilmesine ,Vergi Dairesi Başkanlığının mütalaa verilemeyeceğini bildirmesi hâlinde dava şartı yokluğundan düşme kararı verilmesi gerektiğini vurgulamıştır. Sanık hakkında mütalaa verilmeyen hâllerde açılan kamu davasının, dava şartı olan “mütalaanın” verilmemesi nedeniyle CMK’nin 223/8. maddesi gereğince düşmesine hükmedilmiştir. Cumhuriyet Savcısı tarafından ,sadece mütalaadaki eylem nitelendirmesine göre kamu davası açılabilir. Yargılama esnasında sahte faturayı düzenleyen veya kullanan başkaca kişi/kişilerin açıkça tespit edildiği hallerde bu kişi/kişiler hakkında ayrıca mütalaa düzenlenip düzenlenmeyeceği Vergi Dairesi Başkanlığından sorularak sonucuna göre yargılamaya devam edilmelidir.

SONUÇ

Kamu hizmetinin ifasında devletin önemli gelir kaynaklarından olan verginin korunması ihtiyacı ,vergi kaçakçılığı ile etkin mücadeleyi gerekli kılmaktadır. Komisyon elde ederek haksız kazanç sağlamak ve /veya vergi kaçırmak amacıyla işlenen sahta fatura düzenleme ve kullanma suçları vergi hukukunda cezai yaptırıma tabi tutulan suçlardandır . Kamu menfaatinin ihlali niteliği taşıyan bu suçlar, gerçekte mal veya hizmet alım-satımı bulunmamasına rağmen var olmayan bir hukuki ilişki varmış gibi gösterilmek suretiyle işlenmektedir. Yargılamam hızlı sonuçlanabilmesi ve adaletin zamanında tesisi için bu suçların yargılamasında aranan özel şartların gerçekleşmiş olması gerekir. Vergi suçları bakımından yargılama yapılabilmesi için vergi tekniği raporu ve vergi suçu raporu düzenlenmeli ,sanık hakkında mütalaa verilmiş olması bu suçlar bakımından zorunluluk arz etmektedir.